税务筹划 房地产售后回租的税务处理及纳税筹划 山东省德州市环境卫生管理处 梁英梅 摘要：和普通的业务相比，售后回租在会计和税务处理方面，都有 定的特殊性。鉴于目前房地产行业的不景气，纳税筹划在企业管理 中的作用日益明显。如何对售后回租这样的特殊业务进行纳税筹划， 一贷：银行存款４２ ３、向超市收取租金的时候 借：银行存款４８ 尤其是商业地产需要考虑的问题。 关键词：房地产售后回租税务处理税务筹划 售后回租业务是近年来逐渐兴起来的一种新型融资方式，企业将 自身拥有的固定资产或不动产出售，然后再通过租赁的方式继续使 用。在这个过程中，标的物并没有发生转移，承租方（出售方）拥有标的 物的使用权和收益权，所变更的仅仅是资产的所有权和处分权。售后 回租业务主要目的是为了融资，有利于企业在盘活资金的同时，又不失 去对资产的使用权，因此很多企业比较倾向于采用这种方式来进行融 资。而且国家在上也是给予了一定的支持，根据国税局２０１０年第 ｌ３号文件的规定，融资性出租业务中承租方出售资产的行为，不属于营 业税和的征收范围，也不确认为收入。而对于房地产行业，售后 回租业务除了房地产企业之外，还涉及到购房者和商户，房地产企业 在这项业务中拥有“三重身份”，即售房者、承租人和出租人。对于地产 企业来说，售后回租业务还是存在一定的筹划空间，文章对此，先是分 析了该项业务不同的会计核算和税务处理，并在此基础分析了房地产 在售后回租业务中，通过纳税筹划达到节税的目的。 一、售后回租业务的会计核算和税务处理方法 （一）售后回租业务的会计柱算 对于售后回租业务，会计上的处理是根据实质重于形式的原则，没 有将出售和出租业务单独割裂开来，而是作为一个业务活动。其本质 就是企业以出售的资产为抵押物，来获取资金。对于承租方（出售方） 来说，支付的租金超出售价的部分，作为财务费用租赁期间进行摊销。 根据房地产企业在实际业务中的具体操作，可以将该项业务分为两种 情况：一种情况是，在出售房产的时候不签订产权转移合同，当回租期 满后购房者再决定是否购房；还有一种情况就是在付款的时候买卖生 效，同时产权发生转移，回租期限结束后，房产归购房者所有。不同的 形式，其会计处理方式也是不同的。如果是回租期结束，购房者可以选 择购房或者退款的话，那么这项售后回租业务实质上就是房地产企业 的一种预收款项的行为，作为这种行为的代价，每年要支付购房者一定 数额的租金；如果在回租期结束后，购房者选择退款，那么就相当于房 地产企业以房产为抵押物向购房者借款，并每年支付利息。无论购房 者在回购期结束后是选择购房还是退款，对于房地产企业来说都要在 收到购房者款项的时候，确认负债，对支付给购房者的租金作为财务费 用，对外出租获取的收入则属于房地产的业务收入。比如，一家房地产 企业采用售后回租的方式销售商铺，回租期限为５年。目前商铺的市 场价格为７２０万，成本为４５０万，在回租期限内房地产企业需要每年交 付租金４２万，同时将该商铺转租给一家超市作为经营场所，每年可以 收取租金４８万，该商铺每年需要计提折１日１５万。相关的会计处理如下 （由于房地产行业的特殊性，而且虽然国税函［２００７］６０３号）文件已被废 止，但是相关精神在一些地方还在继续保持。所以，在会计处理方面没 有将出售资产获得的款项计为长期应付款——应付融资租赁款）： １、房地产企业收到７２０万款项的时候 借：银行存款 ７２０ 贷：预收账款７２０ ２、房地产企业每年支付４２万的租金 借：财务费用４２ ３３０ ｌｆ经界Ｍ“ｎ＃，ａｌｍｎ 贷：其他业务收入４８ ４、回租期结束后，如果购房者选择购房的 借：预收账款７２０ 贷：主营业务收入７２０ ５、回租期结束后，如果购房者选择退房的话 借：预收账款７２０ 贷：银行存款７２０ （二）售后回购的税务处理 针对房地产行业的售后回租业务，国税ｉ￣［２００７１６０３做出过规定，即 不管房地产企业无论采用何种形式的售后回租，都应该讲该项业务分 解为销售和租赁两项业务进行税务处理。但是根据国办法［２０１０１２８号 文件的相关精神，于２０１１年予以废止。针对售后回租业务，在２０１０年 国税总局下发的１３号文件中，对这项业务进行了重大的调整，即不再 将这项业务分割成出售和租赁两种业务，而是根据会计上实质重于形 式的原则，合并为一项业务。同时规定了，在融资性售后回租业务中， 对于承租方出售资产获得的款项，税务上不确认为收入，不用缴纳企业 所得税，也不属于和营业税的征收范围。虽然这种税务处理方 式体现了国家对于融资性售后回租业务的支持，同时这种方式也贴近 会计处理方式，更能体现实质重于形式的原则。但是，房地产行业在进 行售后回租业务中，涉及到的资产往往是房产之类的不动产。针对这 一特点，是否符合税务总局２０１０年ｌ３号文件中规定的相关条件，还需 要房地产企业进行相关的纳税筹划。 二、房地产企业售后回租纳税筹划 （一）房地产企业在出售和承租时的纳税筹划 虽然国家税务总局规定了，售后回租业务中对于承租方来说，销售 收入不确认销售，而且不属于营业税和的征收范围。但是，有一 个前提条件，就是：必须将资产出售给具有从事融资租赁业务资质的企 业。否则的话不符合融资性售后回租的规定，无法按照上述的税 务处理方式进行处理。从这个角度来看，房地产进行售后回租业务的 时候，必须选择具有相关资质的企业。除了对企业的资质有要求之外， 对于业务中涉及到的资产，也有相关的规定，即出售和回租的资产不能 是一般的货物，必须是固定资产或者是不动产。对于这一条件，房地产 企业一般都是满足的，所以对于这一点，不需要特别的筹划。但是需要 注意的是，要梳理好出售和回租的先后顺序，必须是先将资产出售，然 后再回租资产。如果是先租赁再出售，或者出售后但没有签订回租合 同，不满足售后回租的条件。同时，房地产企业出售和回租的房产，必 须是同一标的物，即使是回租的房产和出售的房产在价值、规格等方面 都相同，也是不行的。由于必须是融资性质的，所以房地产企业还应该 注意的是，在该项业务中出售资产的过程，必须要以资产的公允价值为 交易基础，否则的话可能会被税务机关认定为恶意转移资产或逃税漏 税，而不符合相关规定，而被要求补缴、营业税和企业所得 税。 （二）房地产企业作为转租人时的纳税筹划 虽然房地产企业在出售房产和回租的时候，如果满足融资性售后 回租的相关规定，可以享受免税的规定。但是在获取房产的使用 权之后，再将房产转租的话，获得租金收入仍然需要根据相关规定，以 ｆ］ 转第３６８页） 人力资源 成本投入方式；因地制宜的在保障性安居工程方案设计、施工中推行独 立式太阳能光电系统、太阳能光热系统（热水系统）、中水处理及雨水收 集与利用、钢结构、小区垃圾分类收集处理等技术，优先使用绿色再生 建材产品。 候家庭共约６万户。 二是实行保障性住房申请诚信申报制度。将以往部门的资格 预审、全面审查，转变为目前的诚信申报、资格后审、动态核查，自２０１２ 年实行分配诚信申报制度以来，深圳市已推出约５Ｏ个项目，分配房源 共约６万套。单个项目从申报到分配仅需约３个月，与原来的流程相 比，时限缩短８０％以上，大大节约了行政成本。 三是完善监管和惩戒机制。一方面，建立申请和享受住房保障的 家庭、单身居民档案，记载申请、审核、轮候、配置以及不良行为等信息， 并在部门网站公示，同时将公示内容告知当事人所属单位和征信 机构；另一方面，提高骗购骗租的违法违规成本，对骗购人最高可处２Ｏ 万元的罚款、终身不再受理其购买保障性住房或者购房补贴申请，对骗 租人最高可处６万元的罚款、１０年内不予受理其住房保障申请。同时， 构建保障性住房分配中保障对象、媒体、公证机构、纪检监察等全方位、 全过程的监督体系，以确保保障性住房真正惠及需要的人群。 总的来说，深圳是以一个县域的土地面积、承载一个超大城市的人 口和一个省的经济总量，这就是深圳的基本市情。可以说，正是面临推 动经济社会和城市住区质量型、可持续发展的诉求与土地、人口、资源、 环境、行政管理等方面约束的矛盾，深圳市在完善住房保障和住房供应 体系、拓展保障房筹集建设的渠道和模式、深化保障房分配运营机 制中才不断改革创新，这就是深圳市住房保障近年来演变和相关 措施实施的逻辑。 三是大力推广住宅产业化、建筑工业化建设模式。针对保障房项 目具有结构相对单一、个性化不明显、标准化程度较高等特点，大力推 广住宅产业化、建筑工业化建设模式，在前端消灭保障房建设质量隐 患。开展保障性住房标准化系列化设计研究，推广使用标准户型和工 业化建造技术，其中，龙悦居三期公租房项目首次在２１．６万平方米的建 筑面积上大规模应用工业化技术，其外墙、楼梯、走廊全部为工厂化预 制、现场拼装完成，并集成应用了多项绿色低碳技术和产品。 十、诚信申报，开创了轮候分配的新机制 深圳市彻底改变过去经济适用房分配以收入资产为核心的“九查 九核”传统做法，全面推进保障性住房的轮候分配制度，实行诚信申报、 常态受理、有序轮候、动态核查。 是建立保障性住房申请统一轮候库。以轮候制度为核心，出台 安居型商品房、公共租赁住房轮候及配售、配租办法，建立轮候库。在 日常轮候基础上，启动“两库合一”，实现保障性住房申请一张申请表、 个轮候库。同时通过对住房困难家庭规模、结构特点进行预判，减少 保障性住房弃选、弃租、转租、转借等问题。自２０１４年底推行安居型商 品房和公共租赁住房两个轮候库“两库合一”以来，目前两类保在册轮 一一（上接第３３０页） 服务业缴纳营业税以及相关规定，并将租金的全额作为计税依据，按照 ５％的税率计算缴纳营业税。比如房地产企业直接和商户签订租赁合 同，商户每年需交租金５００万，同时需要支付给购房者租金４００万。如 此的话，房地产企业应该缴纳营业税５００＊５％＝２５万，同时需要交纳相关 或者申请税务机关代开相关，而物业公司在转交经商户上交的租 金的时候，将的复印件作为记账凭证，以此冲减收人。也可以由物 税费：２５＊（３％＋７％）＝２．５万。而如果房地产企业成立物业公司，分别与 购房者和经商户签订回购合同以及物业管理合同，根据相关规定，物业 公司收取的水、电、燃气以及租金等，可以从营业额中扣除，从而降低整 体税负。所以，房地产企业可以成立物业公司，只和购房者签订房屋买 卖合同，而有物业公司与购房者签订委托代理租赁合同，同时与经商户 签订物业管理合同，并在合同中明确规定将物业公司收取的租金转交 给购房者。如果采用成立开发公司的筹划方案，房地产企业只需要就 支付给购房者的租金纳税，两者之间的差额作为代收代付项目而免 税。此时物业公司需缴纳营业税及其附加为：４００＊５％（１＋７％＋３％）＝２２ 万，减轻税负５．５万。利用这种方法，需要注意以下几点：一是物业公司 代收代付的数额一定要相等，这是允许抵减营业额的重要前提，否则的 话不符合代收代付的性质。由于物业公司收取的综合费用，应该在物 业管理合同中，将代收的租金以及金额单独注明，并和代付的租金在金 额上保持一致，防止税务机关对代收代付的真实性产生怀疑。二是保 证减除的项目必须要有合法票据。购房者可以直接对经商户开具 业公司给商户开具，全额作为营业收人，同时将购房者开具给物业 公司的作为抵减项目。但是，两种方式相比，第一种方式更具有代 收代付的性质。三是，对于由房地产企业控制的物业公司签订租赁合 同，是否满足融资租赁售后回租的条件，目前的税法没有明确的说明。 所以，在具体操作的时候，需要和税务机关沟通，确保筹划方案的可行 性。 三、结束语 由于房地产行业的特殊性，在进行该项业务的时候，在税务处理上 是否满足国家税务总局２０１０年第１３号文件的相关规定，直接影响其税 负。所以，需要房地产企业的特别关注，同时还应特别注意的是，售后 回租业务涉及到资产必须是已竣工项目，将未竣工项目作为标的物是 明确禁止的。 参考文献： 【１】宋丽萍．房地产企业特殊业务的财税处理【Ｊ］．经济管理研 究．２０１５；０４ 【２】徐贺．房地产售后回（返）租业务的税务处理『Ｊ］．财会信报．２０１３； ｎ４ （上接第３３１页） 地点，主要包括出口加工区、保税物流园区和保税区，还有去年在上海 刚成立的自由贸易区，其在功能和方面更全面。对于进入出口加 工区的原材料免税，而从这里出口的产品则既不征税也不退税。这种 不征不退的，可以保证区内的企业免受国内出口退税率变化的影 响，尤其是当退税率下调的情况下，这种优势就更加的明显。由于对进 区的原材料免税，而且在销售环节也不征税，这就避免了企业资金被占 用，而且还可以避免获取出关所要经历的繁琐的程序。对于“两头在 外”的企业，即原材料基本进口，产品基本出口，最好是进入加工区，因 为在这里才可以既能享受到税收优惠，又能避免资金被占用，而且还可 以避免由于征退率的差额带来的成本的增加。企业要结合实际情况， 考虑是不是应该进人加工区，哪些产品可以进人加工区，只有这样才能 做出最科学的选择。和出口加工区不同，保税园区更注重的是对出口 货物在贸易和仓储方面的优惠。保税区内的货物可以自由的转移、出 口到他国，而他国的货物进入到区内也不属于进口，不用缴纳关税和增 ３６８髓嘲Ｉ％ ” 心 － 值税等，而国内的货物进人到区内视为出１２１，按照正常的出口程序办 理。所以，对于生产企业的出口货物，可以在出厂的时候就运到保税园 区内，可以提前获得出口退税，避免资金被长时间的占用。 三、结束语 征退率的差异是造成出口环节税负的主要原因，不同的出 口方式其退税的处理方式也不同，生产型企业可以利用这一点进行筹 划，选择对自己最有利的出口方式，此外还要结合原材料的取得方式以 及销售地点的选择，做出更好的筹划方案。纳税筹划是一项高难度的 理财工作，尤其对于出口贸易来说，由于涉及到免税和退税的工作，难 度也就更大，这就要求企业全面提升筹划工作人员的职业素养，同时加 强自身财务和资金的管理水平，以便能够应对复杂的工作环境。 参考文献： ［１］黄云．生产型企业出口退税税务筹划［Ｊ］．财会通讯，２０１４；１４ 【２】徐田强．出口退税纳税筹划研究ｆＪ］．财会月刊，２０１３；０５
